Kârınızı en çok yiyen üç kalem, çoğu şirkette hiçbir yerde ölçülmez.

Bir üretim müdürüne fabrikasının en büyük maliyet kaleminin ne olduğunu sorun. Hammadde, işçilik veya enerji diyecektir. Bunların hepsi doğrudur ve hepsi de faturası kesilmiş, muhasebeye girmiş, herkesin gördüğü kalemlerdir.

Şimdi aynı müdüre şunu sorun: Geçen ay ne kadar fire verdiniz? Kaç parça yeniden işlendi? Makineleriniz ne kadar süre boş bekledi ve bu beklemenin maliyeti neydi?

Çoğu durumda net bir cevap gelmez. Tahmin gelir. "Fire oranımız yüzde 3 civarındadır" veya "makineler pek boş kalmaz" gibi.

İşte sorun tam olarak buradadır. Bir şirketin kârını en çok aşındıran maliyetler, çoğunlukla faturası olmayan maliyetlerdir. Faturası olmadığı için bir hesaba düşmezler. Bir hesaba düşmedikleri için ölçülmezler. Ölçülmedikleri için de yönetilmezler.

Bu yazı, bir işletmenin bilançosunda hiçbir yerde açıkça görünmeyen ama kârını sessizce yiyen üç maliyet kalemini ele alıyor: Fire, atıl kapasite ve yeniden işleme. Üçünün ortak özelliği şudur: Hepsi gerçektir, hepsi büyüktür ve hepsi genellikle genel üretim giderleri adlı büyük ve şekilsiz bir havuzun içinde kaybolur.

Neden görünmüyorlar: Muhasebenin kör noktası

Muhasebe, para el değiştirdiğinde iyi çalışır. Bir fatura gelir, bir ödeme yapılır, bir kayıt düşülür. Sistem bunun için tasarlanmıştır.

Ancak yukarıdaki üç kalemin hiçbirinde para dışarıya, tek ve net bir kalem olarak çıkmaz.

Fire verdiğinizde kimse size fatura kesmez. Malzemeyi zaten satın almışsınızdır ve firenin maliyeti o satın almanın içinde gizlidir. Bir makine boş beklediğinde ek bir gider oluşmaz. Tam tersine, hiçbir şey olmaz, ve maliyet tam da o hiçbir şeyin içindedir. Bir parçayı yeniden işlediğinizde harcanan işçilik, normal işçilikle aynı bordroda görünür. Ayrı bir satırı yoktur.

Sonuç, muhasebenin yapısal bir kör noktasıdır. Bu kalemler var olmadıkları için değil, ayrı bir adları ve ayrı bir hesapları olmadığı için görünmezler. Hepsi genel üretim giderleri havuzuna karışır ve orada, diğer her şeyin arasında erir.

Bu havuza karıştıkları anda ikinci bir sorun başlar. Genel üretim giderleri ürünlere dağıtıldığında, fire vermeyen bir ürün, fire veren bir ürünün maliyetini sırtlanır. Sağlıklı ürün, sorunlu ürünü sübvanse eder. Ve yönetim, hangi ürünün gerçekte sorunlu olduğunu göremediği için yanlış ürünü büyütür.

Şimdi üç kalemi tek tek ele alalım.

I. Fire: En pahalı hammadde, hiç kullanılmayan hammaddedir

Fire, ilk bakışta basit görünür: Bir miktar malzeme ziyan olur. Ama firenin gerçek maliyeti, ziyan olan malzemenin satın alma bedelinden çok daha büyüktür.

Bir parça hammadde fire olduğunda, yalnızca o malzemeyi kaybetmezsiniz. O malzemeye kadar eklenmiş her şeyi kaybedersiniz:

• Malzemenin kendisi
• O ana kadar harcanmış işçilik
• O ana kadar tüketilmiş enerji
• Kullanılmış makine zamanı
• İşgal edilmiş kapasite
• Ve fire nihai üründe ortaya çıktıysa, o ürünün tüm katma değeri

Üretim sürecinin sonuna doğru verilen bir fire, başında verilen bir fireden kat kat pahalıdır. Çünkü parça, atıldığı noktaya gelene kadar tüm maliyetleri üzerine biriktirmiştir.

Bu yüzden fire oranı yüzde 3 ifadesi neredeyse hiçbir şey anlatmaz. Kritik olan şudur: Fire nerede veriliyor? Hangi üründe, hangi süreç adımında, hangi makinede, hangi vardiyada, hangi tedarikçinin malzemesinde?

Bir işletme bu soruları cevaplayamıyorsa, firesini yönetemez. Yalnızca ona katlanır.

Ve firenin en sinsi yanı şudur: Alışkanlığa dönüşür. Bu üründe fire böyledir cümlesi kurulduğu anda, fire bir problem olmaktan çıkıp bir varsayıma dönüşür. Bütçeye gömülür. Standart maliyetin içine yazılır. Ve artık kimse onu sorgulamaz, çünkü herkes onu normal kabul etmiştir.

Görünmez maliyetin en tehlikeli hâli, normalleşmiş maliyettir.

II. Atıl kapasite: En büyük gider, hiç üretilmeyen üründür

Atıl kapasite, üç kalem içinde en çok yanlış anlaşılanıdır. Çünkü çoğu işletme onu ürün maliyetinin içine yükler ve böylece hem gizler hem de zarar verir.

Mantık şöyle işler. Bir fabrikanın aylık sabit gideri vardır: Kira, amortisman, yönetici maaşları, sigorta. Bu giderler, fabrika ister tam kapasite çalışsın ister yarı kapasite, aynı kalır.

Şimdi fabrikanın yalnızca yüzde 60 kapasiteyle çalıştığını varsayalım. Yaygın uygulama, tüm sabit gideri üretilen ürünlere bölmektir. Az ürün üretilmiştir, ama gider aynıdır. Dolayısıyla birim başına düşen maliyet yükselir.

Sonuç bir kısır döngüdür. Kapasite düşer, birim maliyet yükselir. Maliyet yüksek görününce fiyat artırılır. Fiyat artınca satış daha da düşer. Satış düşünce kapasite daha da düşer.

Bu döngü, literatürde ölüm sarmalı olarak bilinir ve tamamen bir ölçüm hatasından doğar.

Burada kritik bir nokta var ve çoğu yönetici bunu bilmez: Türkiye Muhasebe Standartları bu uygulamayı açıkça yasaklar.

TMS 2 Stoklar Standardı'na göre sabit genel üretim giderleri, üretim tesislerinin normal kapasitesi esas alınarak ürünlere dağıtılır. Standardın ifadesiyle, her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle artırılmaz. Kullanılmayan kapasiteye düşen kısım ürüne yüklenmez. Gerçekleştiği dönemde doğrudan gider olarak sonuç hesaplarına aktarılır.

Bunun anlamı nettir. Atıl kapasitenin maliyeti ürünün maliyeti değildir. Ürünü pahalılaştırmaz, pahalılaştırmamalıdır. O bir yönetim kararının maliyetidir: Talep tahmininin, yatırım zamanlamasının, kapasite planlamasının maliyeti.

Ve bu ayrım muhasebe inceliği değildir. Doğrudan stratejik bir bilgidir. Atıl kapasiteyi ürüne yüklerseniz, ürününüz olduğundan pahalı görünür ve yanlış fiyatlarsınız. Ayrı gösterirseniz, elinizde çok değerli bir yönetim sorusu belirir: Bu boş kapasite ne kadara mal oluyor ve onunla ne yapacağım?

Boş kapasitenin maliyetini görmeyen bir şirket, o kapasiteyi doldurmak için bir aciliyet de hissetmez. Görünmeyen maliyet, harekete geçirmeyen maliyettir.

III. Yeniden işleme: İki kez ödenen, bir kez satılan iş

Bir parça hatalı üretilir. Atılacak kadar kötü değildir, düzeltilebilir. Geri gönderilir, tekrar işlenir, düzeltilir ve sonra satılır.

Muhasebe açısından her şey yolunda görünür. Parça sonunda satılmıştır, hasılat kaydedilmiştir. Ama olan şudur: O parça için işçiliği, makine zamanını ve enerjiyi iki kez ödediniz, karşılığında bir kez satış geliri elde ettiniz.

Yeniden işleme, firenin daha kurnaz kardeşidir. Fire hiç değilse bir kayıp olarak sezilir. Parça çöpe gitmiştir, birileri fark eder. Yeniden işleme ise başarı gibi görünür. Sorunu çözdük, parçayı kurtardık. Kimse kurtarmanın maliyetini sormaz.

Oysa yeniden işlemenin görünmeyen bedeli yalnızca tekrarlanan işçilik değildir. Asıl bedel fırsat maliyetidir. Yeniden işlemeyle geçen her makine saati, yeni ve sağlam bir ürün üretilebilecek bir saattir. Darboğaz bir tezgahta yapılan yeniden işleme, doğrudan satılabilir üretimden çalınmış demektir.

Ve tıpkı fire gibi, yeniden işleme de normalleşir. Bir düzeltme istasyonu kurulur, oraya sürekli iş akar, o istasyon işin bir parçası hâline gelir. Kimse artık şunu sormaz: Bu istasyonun hiç var olmaması gerekmiyor muydu?

Ortak payda: Ölçülmeyen şey yönetilemez, ama önce kaydedilmelidir

Bu üç kalemin ortak bir kökeni var. Hiçbiri bir ay sonu raporundan çıkarılamaz. Hiçbiri geriye dönük olarak tahmin edilemez. Hepsi, gerçekleştikleri anda, oldukları yerde kaydedilmek zorundadır.

Fire, verildiği anda, hangi üründe ve hangi süreç adımında verildiğiyle birlikte kaydedilmelidir. Atıl kapasite, makinenin boş kaldığı süre ölçülerek bilinebilir. Yeniden işleme, o istasyona giren her parça sayıldığında görünür hâle gelir.

Bunların hiçbiri faturayla gelmez. Hiçbiri kendiliğinden bir muhasebe kaydı oluşturmaz. Bir insanın veya bir sistemin, olay olduğu anda bu oldu demesi gerekir.

İşte görünmeyen maliyetlerin görünmezliğinin gerçek nedeni budur. Sorun, şirketlerin bu maliyetleri önemsememesi değildir. Sorun, bu maliyetleri yakalayacak bir kayıt mekanizmalarının olmamasıdır. Muhasebe parayı yakalar, ama bu kalemler para olarak değil, olay olarak gerçekleşir. Ve olayı yakalayacak sistem sahada değilse, o olay hiç yaşanmamış gibi bilançodan geçer.

Bir işletme fireyi, atıl kapasiteyi ve yeniden işlemeyi görmek istiyorsa, önce onları kaydetmek zorundadır. Kayıt, ölçümün önkoşuludur. Ölçüm, yönetimin önkoşuludur.

Bu üç kalemin toplamına yönetim literatüründe kalitesizlik maliyeti veya gizli fabrika denir. Gizli fabrika tabiri isabetlidir: Çoğu üretim işletmesinin içinde, hiç ürün satmadan kaynak tüketen ikinci bir fabrika çalışır. Bu fabrikanın elektriği, işçiliği, makinesi ve zamanı vardır, ama çıktısı yalnızca kayıptır. Ve görünmez olduğu için, kimse onu kapatmaya çalışmaz.

Ne yapmalı: Görünmezi görünür kılmanın beş adımı

1. Her kaleme ayrı bir ad ve ayrı bir hesap verin

Fire, atıl kapasite ve yeniden işleme genel üretim giderleri havuzundan çıkarılıp kendi hesaplarında izlenmelidir. Adı olmayan maliyet yönetilemez.

2. Fireyi noktasında yakalayın

Fire oranını fabrika geneli için değil, ürün, süreç adımı, makine, vardiya ve tedarikçi bazında ölçün. Nerede sorusunun cevabı, ne kadar sorusunun cevabından daha değerlidir.

3. Atıl kapasiteyi ürüne yüklemeyin, ayrı raporlayın

TMS 2'nin öngördüğü gibi, kullanılmayan kapasitenin maliyetini dönem gideri olarak ayırın. Bu hem doğru maliyet hem de bir yönetim uyarısı üretir.

4. Yeniden işlemeyi bir başarı değil, bir sinyal olarak sayın

Her yeniden işlenen parçayı, kaynağındaki hatayla birlikte kaydedin. Amaç parçayı kurtarmak değil, o parçanın neden hatalı üretildiğini bulmaktır.

5. Bu verileri dönem sonunda değil, sürekli toplayın

Ay sonunda öğrenilen bir fire, o ay çoktan verilmiştir. Bu kalemler ancak gerçek zamanlı görüldüklerinde önlenebilir.

Sonuç

Bir şirketin en tehlikeli maliyeti, en büyük maliyeti değildir. Görmediği maliyetidir.

Gördüğünüz maliyeti pazarlık edebilir, azaltabilir, ortadan kaldırabilirsiniz. Görmediğiniz maliyet ise her ay sessizce tekrarlanır, standart maliyetin içine yerleşir, işler böyledir cümlesiyle meşrulaşır ve kârınızı, siz farkında bile olmadan yer.

Fire, atıl kapasite ve yeniden işleme, çoğu üretim şirketinde bu sessiz maliyetin üç ana biçimidir. Görünmez olmalarının nedeni önemsiz olmaları değil, ölçülmemeleridir. Ve ölçülmemelerinin nedeni de basittir: Gerçekleştikleri anda, gerçekleştikleri yerde onları yakalayacak bir sistem yoktur.

Görünmez fabrikayı kapatmanın ilk adımı, onu görünür kılmaktır. Bunun için de operasyonun her hareketini, olduğu anda kaydeden bir zemine ihtiyaç vardır. Maliyet muhasebesi, aslında oradan başlar: Defterden değil, sahadan.

Sık sorulan sorular

Görünmeyen maliyet ne demektir?

Bir işletmede gerçekten oluşan ancak ayrı bir fatura veya muhasebe kaydı üretmediği için mali tablolarda açıkça görünmeyen maliyetlerdir. Fire, atıl kapasite, yeniden işleme, aşırı stok bekleme süreleri ve plansız duruşlar bu gruba girer. Genellikle genel üretim giderleri içinde erirler.

Fire maliyeti nasıl hesaplanır?

Fire maliyeti yalnızca kaybedilen malzemenin bedeli değildir. Fire noktasına kadar o parçaya eklenmiş işçilik, enerji, makine zamanı ve katma değerin tamamını içerir. Bu nedenle firenin süreç içindeki yeri, oranından daha önemlidir.

Atıl kapasitenin maliyeti ürüne yüklenir mi?

TMS 2 Stoklar Standardı'na göre hayır. Kullanılmayan kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri ürün maliyetine eklenmez. Gerçekleştiği dönemde doğrudan gider olarak sonuç hesaplarına aktarılır. Atıl kapasiteyi ürüne yüklemek hem standarda aykırıdır hem de yanlış fiyatlandırmaya yol açar.

Yeniden işleme neden gizli bir maliyettir?

Yeniden işlenen parça sonunda satıldığı için süreç başarılı görünür. Oysa o parça için işçilik ve makine zamanı iki kez harcanmış, karşılığında tek bir satış geliri elde edilmiştir. Ayrıca darboğaz kaynaklarda yapılan yeniden işleme, satılabilir üretimden çalınan zamandır.

Bu maliyetleri ölçmek için ayrı bir yazılım gerekir mi?

Zorunlu değildir, ancak bu kalemler gerçekleştikleri anda sahada kaydedilmedikleri sürece geriye dönük olarak doğru hesaplanamazlar. Bu nedenle operasyonel veri toplama altyapısı, maliyet muhasebesinin doğruluğunu doğrudan belirler.

StrategyThrust olarak şirketlere maliyet yapısı analizi, kalitesizlik maliyeti değerlendirmesi ve yönetim muhasebesi çerçevesi kurulumu konularında çalışıyoruz. Sahadaki fire, duruş, kapasite ve yeniden işleme verilerinin olay anında kaydedilmesi tarafında ise ActLedger'ın operasyon ve maliyet modüllerini inceleyebilirsiniz.

Kaynaklar

• TMS 2 Stoklar Standardı, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK). Sabit genel üretim giderlerinin normal kapasite esasına göre dağıtımı ve atıl kapasiteye düşen kısmın dönem gideri olarak kaydedilmesine ilişkin hükümler.
• "TMS-2 Stoklar Standardına Göre Tam Maliyet ve Normal Maliyet Uygulaması", Ömer Halisdemir Üniversitesi İİBF Dergisi.
• "Atıl Kapasite, Tam Kapasite ve Kapasite Fazlası Üretim Düzeylerinde TMS-2 Stoklar Standardına Göre Maliyetleme", TR Dizin.
• Kalitesizlik maliyeti ve gizli fabrika kavramları üzerine yönetim muhasebesi literatürü.

Bu yazı genel bilgilendirme amaçlıdır. Şirketinize özgü muhasebe uygulamaları için mali müşavirinize danışmanız gerekir.